第二节 长期股权的后续计量

三、长期股权投资的权益法

3. 投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。

顺流交易和逆流交易图示如下：

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

①逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【教材例 5-12 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得乙公司 20% 有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 20 × 9 年 8 月，乙公司将其成本为 9 000 000 元的某商品以 15 000 000 元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司 20 × 9 年实现净利润 48 000 000 元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司 20 × 9 年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 8 400 000

[ （ 48 000 000-6 000 000 ）× 20%]

贷：投资收益 8 400 000

上述分录可分解为：

①考虑内部交易

借：长期股权投资——损益调整 9 600 000

（ 48 000 000 × 20% ）

贷：投资收益 9 600 000

②消除内部交易

借：投资收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

贷：长期股权投资——损益调整 1 200 000

进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 200 000

[ （ 15 000 000-9 000 000 ）× 20%]

贷：存货 1 200 000

假定 2 × 10 年，甲公司将该商品以 18 000 000 元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司 2 × 10 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 1 200 000 元。假定乙公司 2 × 10 年实现的净利润为 30 000 000 元。甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 7 200 000

[ （ 30 000 000+6 000 000 ）× 20%]

贷：投资收益 7 200 000

②顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

【教材例 5-13 】甲公司持有乙公司 20% 有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。 20 × 9 年，甲公司将其账面价值为 9 000 000 元的商品以 15 000 000 元的价格出售给乙公司。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 20 × 9 年实现净利润 30 000 000 元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在该项交易中实现净利润 6 000 000 元，其中的 1 200 000 元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下的账务处理：

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 4 800 000

[ （ 30 000 000-6 000 000 ）× 20%]

贷：投资收益 4 800 000

上述分录可分解为：

①考虑内部交易

借：长期股权投资——损益调整 6 000 000

（ 30 000 000 × 20% ）

贷：投资收益 6 000 000

②消除内部交易

借：投资收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

贷：长期股权投资——损益调整 1 200 000

甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

借：营业收入 3 000 000 （ 15 000 000 × 20% ）

贷：营业成本 1 800 000 （ 9 000 000 × 20% ）

投资收益 1 200 000