资产收购特殊性税务处理三原则例解

 　　案情简介
　　WE集团是一家从事医药生产的企业集团。2016年8月，主管税务机关收到房产、土地部门传递的有关该企业集团的房产、土地使用权过户涉税事项联系单。税务机关经过核对发现，该集团的房产、土地使用权的过户主要是由于集团内部企业之间的资产重组引起，具体情况如下：

　　WE集团中，WE化学与WE生物分别是WE控股的全资子公司。2016年8月，WE化学以其99%的净资产(包括实物资产25 000万元以及承担与其相关联的债权5 000万元、负债19 000万元和劳动力268人)注入WE生物公司，作为对价，WE生物将其所拥有的S公司的30%的股权转让给WE化学。

　　原则分析
　　WE集团的这次资产重组行为，主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税等税种，此处主要分析企业所得税缴纳判定的三原则，即合理商业目的、权益连续性和经营连续性原则，这三个原则是资产收购特殊性税务处理的基本要求。若不能满足三者之一，那么企业只能适用一般性税务处理。

　　WE集团的本次资产重组，从企业所得税的角度来看，是一项资产收购。在这个过程中，WE生物收购WE化学的99%的净资产作为支付的对价，WE生物支付了其拥有的S公司的股权。在企业所得税方面，主要是分析本次重组是否可以享受特殊性税务处理。如果可以享受，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称“59号文”)的规定，WE化学取得WE生物支付股权的计税基础，以WE化学原99%资产的原有计税基础确定;WE生物取得WE化学99%资产的计税基础，以此项资产原有计税基础确定。这样企业的相关资产转让所形成的所得可以不定期地递延到以后期间进行确认。

　　(一)合理商业目的的判定
　　重组事项是否符合特殊性税务处理的条件，第一项就是对合理商业目的的判定。从此次资产重组业务来看，其目的是将属于WE化学中的制药资产进行剥离并注入到WE生物中去，以实现集团内相关业务的专业化。从这个角度来看，是符合合理商业目的的。同时，本次重组的步骤是该集团整体重组业务的一部分并且是关键步骤，自然也是具有合理商业目的的，并且不是以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。为了证明本次重组具有合理商业目的，企业需要将具有合理商业目的的有关证明材料提供给主管税务机关，并提交专项的说明。

　　(二)权益连续性的判定
　　根据59号文，资产收购的权益的连续性的体现主要是两个方面：一是资产收购重组交易对价中涉及股权支付金额不低于交易支付总额的85%，二是在资产收购重组中取得支付的收购企业，在收购后连续12个月内，不得转让所取得的股权。对应到WE集团的重组业务，就是WE生物收购WE化学的资产后,给WE化学支付的对价，其中股权支付的部分不得低于交易总额的85%，并且WE化学取得WE生物所支付的股权后，在12个月内不得进行转让。为此，若企业想按特殊性税务处理进行办理，需要向税务机关出具资产收购业务合同或协议、支付情况的证明，并且WE化学需要出具12个月内不进行股权转让的承诺书。

　　这里，针对WE集团的本次资产收购，是存在一定争议的。有观点认为在本次资产收购过程中，WE生物的支付从直观上来看全部为S公司的股权，股权支付比例为100%，但在WE化学打包转让的业务中，包含了19 000万元的负债，而这个负债随资产一并转让到WE生物中，是WE生物在重组后需要承担的，实际上就相当于WE生物为了收购WE化学的资产，除了支付股权外，还为WE化学承担了部分债务。而这部分支付，如果分开来看，是非股权支付的部分。将此因素考虑在内，WE生物的资产收购重组的股权支付低于交易支付总额的85%，就不能享受特殊性税务处理。但笔者认为这种观点是有待商榷的。WE生物对WE化学的资产收购是对一项包括负债在内的“资产包”的收购，负债是其“资产包”的一部分，我们不能将这种资产项内的负债与WE生物单独为WE化学承担的负债混同，因此不能将其独立出来作为WE生物支付对价的一部分，WE生物重组业务中支付的对价仍然全部是100%的股权。

　　在本次重组中，WE生物收购WE化学的大部分资产，所支付的股权是其所拥有的S公司的股权或是WE生物自身的股权。59号文中对股权支付的定义是本企业或其控股企业的股权或股份。用本企业的股权进行支付，是最常见的一种形式，如果换在WE集团的重组业务中，就是WE生物用自身的股权作为收购资产的对价支付给WE化学，这样，WE化学就通过对WE生物的股权控制，实现了对WE化学原有资产的间接的持续控制。而这也是权益连续性要求的应有之义。根据国家税务总局《关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)，WE生物用其所拥有的S公司股权去支付资产收购的对价，也是符合特殊性税务处理的条件的。但这种处理有一个问题，就是重组税制中的权益。连续性是被打破的。重组后，WE化学不能通过对S公司的股权控制实现对重组资产的持续权益的控制，是不符合权益连续性的要求的。但在我国目前的税制条件下，用子公司的股权作为资产收购的股权支付，是符合特殊重组的股权支付的政策要求的。

　　(三)经营的连续性的判定
　　根据59号文，资产收购的经营的连续性要求也主要体现在两个方面：一是在资产收购中，受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%(财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号文件)后，此比例降为50%);二是资产收购重组后的连续12个月内收购企业不改变重组资产原来的实质性经营活动。对应到WE集团的重组业务，就是WE生物收购WE化学的资产占整个WE化学资产的50%以上，并且WE生物收购资产后，原在WE化学下的资产转移到WE生物后，资产原来的实质性经营活动不改变，也就是说原来这部分资产在WE化学所从事的经营活动在转移到WE生物后仍然继续从事原经营活动。从WE生物对WE化学资产的收购比例来看，是符合50%的比例要求的。如果企业想申请特殊性税务处理，需要向税务机关出具资产收购业务合同或协议，并且WE生物需出具12个月内不改变资产原来的实质性经营活动的承诺书。